L’article 26 des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale)1 (les « Règles de la Cour de l’impôt »), appelé « Règle 26 », peut être utile lorsque plusieurs contribuables sont impliqués dans des affaires connexes et interjettent simultanément appel de leurs cotisations respectives devant la Cour de l’impôt, ou lorsqu’un seul contribuable a interjeté appel séparément de différentes nouvelles cotisations. La règle 26 donne aux plaideurs devant la Cour de l’impôt la possibilité de regrouper deux instances ou plus, de faire entendre les procédures en même temps ou de manière séquentielle, ou de suspendre une instance jusqu’à ce qu’une autre décision soit prise. La règle prévoit ce qui suit :
When Proceedings May be Consolidated
26 Lorsque deux procédures ou plus sont en instance devant la Cour et:
(a) ils ont en commun une question de droit ou de fait ou mixte de droit et de fait découlant d’une seule et même opération ou occurrence ou d’une série d’opérations ou d’événements; ou
(b) pour toute autre raison, une instruction devrait être faite en vertu de cet article;
la Cour peut ordonner cela;
(c) les procédures soient regroupées ou entendues en même temps ou l’une immédiatement après l’autre; ou
(d) toute procédure soit suspendue jusqu’à ce que la décision de tout autre d’entre eux.
La politique sous-jacente de la règle 26 est d’éviter une multiplicité de procédures, de promouvoir une détermination rapide et peu coûteuse de ces procédures et d’éviter des conclusions judiciaires incohérentes. Bien que l’application de la règle 26 soit techniquement limitée aux appels concernant la procédure générale, son application a été étendue aux appels dans le cadre de la procédure informelle. 2
L’alinéa a) de la Règle 26 prévoit que la Cour peut donner une instruction en vertu de la Règle 26 lorsque deux procédures ou plus ont en commun une question de droit ou de fait, ou mixte de droit et de fait, découlant d’une seule et même opération ou d’une même occurrence ou d’une série d’opérations ou d’événements. Une ordonnance en vertu de la règle 26 est appropriée lorsque des questions de fait et de droit communes entraîneraient un dédoublement du temps, de la preuve et des coûts si les procédures n’étaient pas entendues ensemble. Une ordonnance en vertu de la Règle 26 est également pertinente lorsqu’il existe un risque de résultats contradictoires découlant du même ensemble de faits, de sorte qu’il est important qu’un juge de première instance entende toutes les procédures.
Dans de nombreux cas, les contribuables et la Couronne peuvent convenir de la meilleure façon de poursuivre les procédures multiples. Dans ces circonstances, les parties écrivent généralement une lettre conjointe (signée par les deux parties) au registraire de la Cour de l’impôt demandant une ordonnance ou une directive en vertu de la règle 26 pour sanctionner la solution proposée, et fournissant une justification de haut niveau pour la demande. 3 La Cour accueille généralement de telles demandes avec peu de questions, voire aucune. En pratique, les demandes conjointes de cette nature peuvent être très efficaces si elles sont présentées à un stade précoce, par exemple après réception de la réponse de la Couronne aux avis d’appel des contribuables.
En l’absence d’une telle entente conjointe, le paragraphe 4(2) des Règles de la Cour de l’impôt confère au contribuable ou à la Couronne le pouvoir de demander à la Cour une ordonnance ou une directive en vertu de la Règle 26. Souvent, ces ordonnances ou instructions sont demandées après la clôture des plaidoiries, mais avant que toute étape de litige ne soit commencée. L’ordonnance ou l’instruction coordonnera les étapes et le calendrier du litige, ainsi que l’audience, comme il est indiqué ci-dessous.
Les ordonnances de regroupement des procédures ou d’exiger qu’elles soient entendues ensemble ou de façon séquentielle sont discrétionnaires. Lorsqu’il est confronté à une demande contestée en vertu de la règle 26, le demandeur doit d’abord démontrer qu’un ou plusieurs critères énoncés aux alinéas a) ou b) de la règle 26 sont satisfaits, ce qui devrait être divulgué dans les actes de procédure. 4
L’absence d’un chevauchement factuel ou juridique important n’est pas nécessairement fatale à la Cour qui accorde une ordonnance en vertu de la Règle 26. L’alinéa b) de la règle 26 prévoit qu’un tribunal peut rendre une ordonnance en vertu de la règle 26 pour toute raison appropriée, à sa discrétion. S’il fallait des questions de fait ou de droit communes, l’alinéa b) serait redondant.
Si l’un ou l’autre des critères est respecté, la Cour évaluera alors plusieurs facteurs pour déterminer quelle procédure sera la plus efficace en termes de temps et de dépenses pour les parties et la Cour, sans porter préjudice à aucune partie. Les considérations pertinentes sont les suivantes :
1° la relation entre les contribuables;
(2) s’il y a des questions de droit et de fait communes;
3) la possibilité d’économiser du temps et des ressources dans les procédures préalables au procès et au procès;
(4) la complexité relative et la durée prévue du procès de chacun des appels;
5° le point de la procédure dans laquelle la demande est présentée et l’état d’avance de chacune des procédures, par rapport à l’autre; et
6° tout préjudice potentiel au ministre ou à un contribuable qui pourrait survenir, si, par exemple:
(a) un appel est plus avancé qu’un autre;
(b) l’ordonnance entraînera un retard préjudiciable d’un procès; ou
(c) il y a un risque de verdicts incohérents et pervers si les procédures ne sont pas consolidées ou entendues en même temps. 5
Chaque demande en vertu de la règle 26 doit faire l’objet d’une évaluation fondée sur son bien-fondé en fonction des questions communes et des questions distinctes entre les contribuables. L’examen des facteurs susmentionnés exige l’analyse des actes de procédure et des questions divulguées à l’extérieur des actes de procédure. 6
Notamment, un seul contribuable qui s’oppose à des cotisations multiples a le droit de joindre ses oppositions au moyen d’un seul avis d’appel en vertu de l’article 25 des Règles de la Cour de l’impôt. Si le contribuable dépose plusieurs avis d’appel, ce qui lui permettrait d’entamer deux procédures ou plus, il semble qu’il devrait se fier à la Règle 26 pour regrouper par la suite ses appels. Cela pourrait se produire, par exemple, lorsqu’un contribuable reçoit des nouvelles cotisations continues au fil des ans et qu’il s’oppose séparément aux nouvelles cotisations et interjette appel des nouvelles cotisations au fil du temps.
L’alinéa c) de la règle 26 propose trois variantes distinctes avec des différences importantes. Un ou plusieurs appels peuvent être : (1) regroupés; 2° entendu en même temps; ou (3) entendu l’un immédiatement après l’autre. Si une ordonnance doit être rendue en vertu de l’alinéa c) de la règle 26, l’ordonnance doit indiquer si les appels seront regroupés d’une part, ou entendus ensemble ou séquentiellement, d’autre part.
Comme autre solution de rechange aux ordonnances de regroupement et aux audiences communes ou séquentielles, la Cour a le pouvoir, en vertu de l’alinéa d) de la Règle 26, d’ordonner qu’une ou plusieurs procédures soient suspendues en attendant la décision d’une autre procédure. Bien que les ordonnances de sursis dépassent le champ d’application du présent article et ne seront pas examinées plus en détail, nous notons que, dans certains cas, la Cour peut conclure que la décision d’un seul appel (les autres étant soit suspendues et potentiellement liées par cette détermination), représenterait la décision la plus efficace, la plus rapide et la moins coûteuse de tous les appels. 7
Le terme « regroupement » a un sens juridique établi au Canada. Une telle ordonnance a pour effet de fusionner deux appels ou plus et de devenir un seul appel aux fins de l’application des règles de procédure pertinentes. 8 Par conséquent, selon le moment où l’ordonnance de regroupement est rendue, il peut être approprié d’avoir un ensemble d’actes de procédure, un ensemble de documents, une série d’interrogatoires, un jugement et un mémoire de frais. Le statut de chaque contribuable dans l’appel consolidé devrait être déterminé dans l’instruction contenue dans l’ordonnance de consolidation. Par conséquent, la Cour devrait donner des directives quant à l’appelant qui a la charge principale de l’affaire.
Compte tenu de cet effet juridique, le regroupement n’est probablement approprié que lorsque les appels sont suffisamment liés dans les faits et le droit pour qu’on puisse dire que les conclusions de l’un des appels trancheront nécessairement les questions en litige dans l’autre appel. À l’inverse, le regroupement n’est probablement pas approprié lorsque le ministre ou les contribuables soulèvent des questions juridiques distinctes dans leurs actes de procédure. Même dans ces circonstances limitées, une ordonnance de regroupement devrait exiger le consentement de tous les contribuables touchés qui, autrement, renonceraient à leur droit de faire entendre leurs appels séparément. Ce point a été souligné par la Cour de l’impôt dans Gregory v The Queen9:
[5] ... il est généralement inapproprié de regrouper les appels en matière d’impôt sur le revenu de deux contribuables ou plus. L’effet de la consolidation est de convertir les appels de plus d’un contribuable en un seul appel et je ne pense pas que cela puisse être fait étant donné qu’en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, chaque contribuable a le droit de voir son appel traité séparément par le tribunal.
Sur cette base, les juges de la Cour de l’impôt peuvent hésiter à regrouper les appels de plusieurs contribuables en l’absence de leur accord.
Il semble y avoir de la confusion dans la jurisprudence fiscale en ce qui concerne le sens du terme « regroupement », car de nombreux tribunaux ont fait référence au regroupement dans un sens familier lorsqu’ils ont rendu une ordonnance ou une directive en vertu de la Règle 26, tout en ignorant généralement l’effet juridique. Par exemple, dans certains cas, les tribunaux ont utilisé le terme « regroupement » lorsqu’ils ont ordonné que deux autres appels soient entendus ensemble. 10
La distinction entre une ordonnance de « regroupement » juridique et une ordonnance d’audience commune ou séquentielle a été particulièrement floue dans le contexte fiscal à la suite de la décision de la Cour d’appel fédérale dans l’affaire 3488063 Canada Inc c. La Reine11. La Cour a statué qu’une ordonnance de regroupement, bien qu’elle ait une incidence sur les étapes procédurales des appels, n’avait pas entraîné la fusion des appels en un seul appel. Cette conclusion n’est peut-être pas conforme à la jurisprudence canadienne non fiscale établie qui a souvent discuté de l’effet juridique de la « consolidation » en tant que fusion d’appels. La conclusion de la Cour semble se fonder sur sa conclusion selon laquelle les cotisations en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) doivent être traitées séparément. 12 À la suite de la conclusion de la Cour, le regroupement peut avoir un sens différent dans le contexte législatif unique qui s’applique aux appels en matière d’impôt.
Lorsque différentes questions de fait ou de droit sont soulevées dans différents appels, le regroupement n’est pas approprié. Néanmoins, lorsqu’il existe un lien entre une ou plusieurs questions de fait et de droit, une ordonnance selon laquelle les appels doivent être entendus ensemble ou l’un après l’autre peut être accordée. Il s’agit de la forme la plus courante d’ordonnance rendue par la Cour de l’impôt en vertu de l’alinéa c) de la Règle 26, et lorsque la Cour peut souvent faire référence au « regroupement » dans un sens familier. Dans ces circonstances, les appels conservent leur identité distincte et il reste une fonction juridictionnelle qui doit être exercée séparément pour chaque appel par la Cour.
La décision de la Cour de l’impôt dans l’affaire AgraCity Ltd. c. La Reine13 fournit un exemple d’ordonnance de la Cour en vue d’une audience commune. Le ministre a établi une cotisation à l’intention de deux sociétés contribuables liées. Bien que les évaluations comportaient des circonstances factuelles similaires (la vente transfrontalière d’herbicides), les motifs d’évaluation différaient. La Cour a souligné le risque de jugements contradictoires et a conclu que le risque pouvait être évité en faisant entendre les deux appels ensemble sur la base d’éléments de preuve communs. 14 De même, dans l’arrêt Gregory, bien que la Cour ait rejeté la demande de consolidation des contribuables, elle a statué que les appels devaient être entendus ensemble puisqu’ils portaient tous sur le même groupe d’opérations.
Lorsqu’elle ordonne la tenue d’une audience commune ou séquentielle, la Cour ordonne souvent que les appels soient entendus sur la base d’éléments de preuve communs, c’est-à-dire que la preuve dans un appel soit considérée comme preuve dans l’autre appel ou les autres appels. Dans de telles circonstances, les éléments de preuve dont la Cour est saisie dans chaque appel incluront les éléments de preuve dans toutes les procédures judiciaires et préalables au procès, comme si les appels étaient regroupés. Les éléments de preuve qui sont par ailleurs admissibles et pertinents, obtenus lors d’un interrogatoire préalable dans un appel, seront généralement admissibles, tant dans cet appel que dans l’autre appel comme si la preuve avait été obtenue dans l’autre appel. Par conséquent, dans la plupart des cas, une ordonnance portant sur l’audition simultanée d’un ou de plusieurs appels permet d’obtenir le résultat souhaité, c’est-à-dire de permettre au tribunal d’entendre toutes les affaires pertinentes sans qu’il soit nécessaire de tenir deux audiences distinctes portant sur des éléments de preuve et des témoins semblables, et d’éviter toute confusion potentielle si les appels étaient examinés séparément.
Notamment, l’article 27 des Règles de la Cour de l’impôt prévoit que, lorsqu’une instruction a été faite pour que les procédures soient entendues en même temps ou l’une immédiatement après l’autre, le juge qui préside l’audience a néanmoins le pouvoir discrétionnaire d’ordonner le contraire. Par conséquent, le juge du procès conserve le dernier pouvoir discrétionnaire de dicter la façon dont les procédures seront entendues.
D’après l’analyse qui précède, il reste une différence significative entre le « regroupement » juridique et une ordonnance d’audiences communes ou séquentielles. La différence est particulièrement importante lorsque l’ordonnance pertinente est rendue à un stade précoce de la procédure. Les appels qu’il est ordonné d’entendre ensemble ou de façon séquentielle offrent en grande partie aux parties des économies de temps et d’argent au procès, mais en l’absence d’une ordonnance de regroupement, les parties n’ont pas le droit d’effectuer conjointement les étapes procédurales. En l’absence d’une ordonnance ou d’une directive de la Cour concernant les étapes procédurales, il continuera d’y avoir des actes de procédure, des documents, des interrogatoires, des jugements et des mémoires de frais distincts.
En pratique, cependant, lorsque la Cour de l’impôt ordonne la tenue d’une audience commune ou séquentielle en vertu de la Règle 26, elle ordonne souvent que certaines étapes procédurales soient franchies ensemble afin d’éviter des coûts ou des retards inutiles. La Cour a des pouvoirs extrêmement étendus pour contrôler son propre processus, comme le montre la règle de gestion de l’instance à l’article 126 des Règles de la Cour de l’impôt, et a le pouvoir discrétionnaire de traiter de toutes les questions qui se posent avant une audience, y compris de donner des directives qui sont nécessaires pour la décision juste, la plus rapide et la moins coûteuse d’un ou de plusieurs appels. En vertu de ce vaste pouvoir, la Cour peut ordonner que certaines étapes procédurales soient combinées. La Cour est plus susceptible de rendre une telle ordonnance lorsque les parties en conviennent conjointement.
La décision de la Cour de l’impôt dans l’affaire AgraCity Ltd. fournit un exemple d’une Cour ordonnant la combinaison de certaines étapes procédurales. Après avoir ordonné que deux appels soient entendus ensemble, la Cour a conclu ce qui suit :
[35] De plus, dans les circonstances, je ne vois pas la nécessité de deux séries de production de documents et de deux séries d’examens. Les Parties combinent la liste des documents pour les deux affaires et, de même, un représentant sera examiné dans le cadre des deux affaires. Les Parties fournissent à la Cour, dans les 30 jours suivant la présente ordonnance, un calendrier indiquant les délais pour l’achèvement de ces étapes.
Lorsque la Cour exerce son pouvoir discrétionnaire de cette manière, il est possible de réaliser des économies de temps et d’argent à un stade précoce de l’instance sans ordonnance de « regroupement » juridique. La différence entre le « regroupement » juridique, d’une part, et une ordonnance ordonnant que les appels soient entendus ensemble et une ordonnance de combiner des étapes procédurales, d’autre part, peut donc être plus technique que réelle. La Cour dispose d’un large pouvoir discrétionnaire pour diriger la conduite des appels du début à la fin, et peut choisir la procédure qui représente la décision la plus efficace, la plus rapide et la moins coûteuse de tous les appels.
Lorsque deux contribuables ou plus ont des questions de droit ou de fait communes découlant de la même opération ou de la même occurrence, ou qu’un seul contribuable a plusieurs appels connexes, la Règle 26 prévoit un moyen d’empêcher les dispositions incohérentes, d’économiser du temps et des dépenses aux parties et de protéger les ressources judiciaires. Dans la plupart des cas, la meilleure façon pour les contribuables ayant des questions de droit ou de fait communes est de demander une ordonnance en vertu de la Règle 26 à un stade précoce de l’instance. Les lacunes techniques et l’effet juridique strict d’une ordonnance de regroupement peuvent généralement être surmontés en demandant une audience commune ou séquentielle, associée (le cas échéant) à une ordonnance ordonnant la combinaison de certaines étapes procédurales.