Bennett Jones S.E.N.C.R.L., s.r.l. a représenté Feedlot Health Management Services Ltd. (FHMS) dans le cadre de la récente instance devant la Cour canadienne de l’impôt, Feedlot Health Management Services Ltd c. La Reine (2015 CCI 32). L’affaire portait sur certains principes fondamentaux concernant l’interprétation de la définition de la recherche scientifique et du développement expérimental (RS&), telle qu’énoncée dans la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada), ainsi que l’interprétation de l’une des plus importantes règles sur les dépenses de RS&DE.
La juge Judith Woods a rendu un jugement en faveur de FHMS le 9 février 2015.
Ce litige a été dirigé par Bob McCue, qui dirige le groupe litige fiscal et règlement des différends de Bennett Jones. Bob était soutenu par une équipe de Bennett Jones qui comprenait Todd Marr, Erica Hennessy et Wes Novotny. Darlene Gehrke, CA, a fourni un soutien comptable. Le Dr Kee Jim était le seul témoin de la FHMS au procès. Sa préparation minutieuse et sa présentation articulée à la cour ont été essentielles au succès de FHMS. Le Dr Calvin Booker était également en cour et prêt à témoigner. Toutefois, compte tenu du déroulement des événements au procès, son témoignage n’était pas nécessaire. Les Drs Jim et Booker sont les plus importants actionnaires et dirigeants de FHMS.
FHMS est l’un des principaux organismes de recherche et de consultation sur les parcs d’engraissement au monde. Au cours de son année 2010, elle a mené environ 40 projets de recherche scientifique à grande échelle dans des parcs d’engraissement. Quatre de ces études (les études de recherche) sont devenues l’objet de cette affaire. La Couronne a reconnu que les études de recherche constituaient des activités de RS&.
Cette affaire concernait l’admissibilité aux déductions pour la RS& et aux crédits d’impôt à l’investissement (CTI) d’environ 1 650 000 $ à l’égard des frais (les frais d’accès) payés par le FHMS afin d’obtenir l’accès aux bovins (les bovins d’étude) requis pour les études de recherche.
Le FHMS obtenait généralement des bovins d’étude des parcs d’engraissement ou d’autres parties intéressées par les résultats de projets de recherche particuliers. Cependant, dans un faible pourcentage des cas, où les bovins à l’étude n’étaient pas disponibles auprès de ces sources en raison du risque financier et biologique que les études comportaient, FHMS a passé un contrat avec GK Jim Farms pour fournir les bovins à l’étude. C’était le cas pour chacune des études de recherche.
Jim Farms est une entreprise individuelle, appartenant au Dr Jim. Le Dr Jim est également actionnaire minoritaire de FHMS. Les modalités de l’entente entre FHMS et Jim Farms en ce qui concerne les bovins à l’étude ont été énoncées dans quatre ententes pratiquement identiques, appelées ententes d’étude. Ces ententes prévoyaient, entre autres, que Jim Farms :
En échange, FHMS a accepté de payer à Jim Farms un pourcentage des coûts d’alimentation que Jim Farms a engagés pour le bétail à l’étude. Ces montants sont appelés ci-dessus les frais d’accès, que l’État a évalués comme n’étant pas admissibles à la déduction pour la RS& et aux fins des CTI.
Malheureusement, FHMS a choisi d’utiliser la soi-disant « méthode de procuration » pour sa production de RS& à l’égard de son année d’imposition 2010. La méthode de remplacement accorde aux contribuables qui l’utilisent un droit réputé aux frais généraux aux fins de la RS&DE et, en échange, limite considérablement les dépenses qui sont admissibles à la déduction pour la RS&DE et aux CTI. La méthode de remplacement vise à faciliter la production de la RS& pour les contribuables qui souhaitent en profiter, tout en s’assurant qu’ils ne demandent pas de frais généraux ou de frais généraux semblables, en plus d’avoir reçu le droit aux frais généraux réputés qui accompagne l’utilisation de la méthode de remplacement.
Si le SSM avait utilisé la méthode dite traditionnelle pour demander la RS&DE, au lieu de la méthode de remplacement, les frais d’accès auraient été admissibles à la déduction pour la RS& et aux CTI. Ayant utilisé la méthode de remplacement, FHMS était tenu de demander l’admissibilité à l’égard des frais d’accès en vertu de la division 37(8))a)(ii)(B). La FHMS s’est fondée sur la division 37(8)a)(ii)(B)(I), en ce qui concerne les dépenses pour le matériel loué (la disposition de location), et la division 37(8)a)(ii)(B)(II), en ce qui concerne les dépenses de RS&DE engagées par des tiers en son nom (la disposition sur la RS&DE contractuelle).
FHMS a soutenu que les accords d’études sont des baux d’équipement, en vertu desquels FHMS a loué les bovins d’étude de Jim Farms pour utilisation dans les études de recherche, et donc que les frais d’accès étaient admissibles à la déduction pour la RS& et aux CTI en vertu de la disposition sur la location. Subsidiairement, FHMS a soutenu que les frais d’accès étaient « à l’égard » de travaux de RS& exécutés par Jim Farms ou autrement, et que, par conséquent, les frais d’accès satisfaisaient aux exigences de la disposition contractuelle sur la RS&DE.
La juge Woods a fait précéder ses motifs en soulignant que « l’économie de la Loi en ce qui concerne les dépenses de recherche scientifique est d’une complexité tortueuse ». Nous sommes d’accord. Elle mérite d’être félicitée pour la façon dont elle a sollicité des observations supplémentaires de la part des parties et a digéré une masse de données très techniques et complexes au cours de la préparation de son jugement.
Comme il a été mentionné ci-dessus, la Couronne a reconnu que tous les travaux de la FHMS en ce qui concerne les études de recherche étaient des travaux de RS&. Par conséquent, s’il s’adonnait que les ententes d’études étaient des baux d’équipement aux fins de la disposition relative à la location, les frais d’accès seraient entièrement attribuables à la RS& de la FHMS et, par conséquent, aux dépenses de RS& admissibles.
Le juge Woods a statué que la disposition relative à la location ne s’appliquait pas parce que la définition juridique de « bail » exige que le locataire (FHMS en l’espèce) ait la possession exclusive du bien loué (le bétail à l’étude en l’espèce), et que FHMS n’avait pas la possession exclusive. Elle a rejeté l’argument de la FHMS selon lequel les accords d’étude satisfaisaient à cet aspect de la définition juridique du « bail » en vertu de l’assujettissement des bovins à l’étude par Jim Farms aux termes des études de recherche et de la cession de toutes les décisions en matière de santé, d’alimentation et de commercialisation à la FHMS. Cela a créé des conditions relatives à l’utilisation des bovins à l’étude qui sont semblables aux conditions d’utilisation auxquelles de nombreuses pièces d’équipement louées sont assujetties. Le juge Woods a également rejeté l’argument de la FHMS selon lequel, de toute façon, l’interprétation large qui devrait être accordée aux dispositions incitatives, comme les règles sur la RS&, permettrait au juge Woods d’interpréter le terme « bail » aux fins de la RS&DE de manière à inclure les ententes d’études. Le juge Woods a conclu que cela étendrait le sens du bail au-delà d’une interprétation raisonnable et, sur ce fondement, a statué en faveur de la Couronne sur ce point.
Le juge Woods a ensuite examiné l’application de la disposition relative à la RS&DE contractuelle et, en fin de compte, a tranché l’affaire en faveur de FHMS sur l’application de cette disposition.
La disposition sur la RS&DE contractuelle exigeait que le juge Woods détermine si les frais d’accès étaient des dépenses
à l’égard de la poursuite de la recherche scientifique et du développement expérimental au Canada entreprise directement pour le compte du contribuable (non souligné dans l’original)
Le juge Woods a résumé les positions des parties comme suit :
[51] La Couronne soutient que la [disposition relative à la RS&DE contractuelle] ne s’applique pas parce que le travail effectué par Jim Farms en vertu des [ententes d’étude] n’est pas un SRED, au sens du par. 248(1) de la Loi.
[52] FHMS soutient que Jim Farms a effectué des activités de RS& et qu’en tout état de cause, il n’est pas nécessaire que Jim Farms effectue des ACTIVITÉS DE RS& parce que les dépenses sont admissibles si elles sont « à l’égard » de la RS&.
Le juge Woods a conclu que la position de la Couronne n’avait pas accordé suffisamment de poids à l’expression « à l’égard de » dans la disposition sur la RS&DE contractuelle. Elle a ensuite statué en faveur de la FHMS au motif que même si le travail de Jim Farms en vertu des accords d’étude n’était pas de la RS&DE, les frais d’accès étaient « à l’égard » des travaux de RS& de collecte de données effectués par les parcs d’engraissement dans lesquels les bovins à l’étude étaient situés conformément aux accords d’étude. Voici le raisonnement qui a mené le juge Woods à cette conclusion.
Le juge Woods a souligné l’importance de l’expression « à l’égard de » et s’est référé aux motifs de la Cour suprême du Canada dans l’affaire La Reine c. Savage1, où la Cour a statué ce qui suit :
Les mots « à l’égard de » sont, à mon avis, des mots de la portée la plus large possible. Ils importent des significations telles que « par rapport à », « en référence à » ou « en relation avec ». L’expression « à l’égard de » est probablement l’expression la plus large de toutes les expressions visant à établir un lien entre deux sujets connexes.
Elle a donc conclu que l’expression « à l’égard de » dans la disposition sur la RS& contractuelle signifie que le travail de Jim Farms, en contrepartie duquel les frais d’accès ont été payés, n’a pas besoin d’être lui-même de la RS&DE pour que les frais d’accès soient des dépenses de RS& admissibles en vertu de la disposition sur la RS& contractuelle. Au contraire, dans la mesure où les frais d’accès étaient « à l’égard » de la RS&DE entreprise pour le compte de FHMS par Jim Farms ou tout autre tiers, les frais d’accès seraient admissibles en vertu de la disposition sur la RS&DE contractuelle.
Le juge Woods a fait remarquer que la FHMS avait engagé des dépenses pour les parcs d’engraissement où se trouvaient les bovins étudiés aux fins des études de recherche, et que ces dépenses étaient admissibles en vertu de la disposition sur la RS&DE contractuelle parce qu’elles étaient liées à des travaux de RS& – à savoir la collecte de données – entrepris par les parcs d’engraissement pour le compte de la FHMS, et que l’État les avait acceptés comme tels. Elle a ensuite constaté que le seul but des frais d’accès était de faciliter les études de recherche en fournissant les bovins d’étude comme sujets de recherche scientifique. Par conséquent, le juge Woods a conclu que les frais d’accès sont « à l’égard » de la RS&DE entreprise par le SSF, et qu’ils sont également « à l’égard » des travaux de RS& de collecte de données entrepris par les parcs d’engraissement pour le compte de la SHMS.
Les frais d’accès étaient admissibles en vertu de la disposition sur la RS& contractuelle en raison de leur relation avec la RS& effectuée par les parcs d’engraissement pour le SHMS. Le juge Woods a conclu que le fait que les frais d’accès sont « à l’égard » des propres travaux de RS& de la FHMS était insuffisant pour les amener dans la disposition contractuelle sur la RS&DE.
La juge Woods a fait remarquer qu’ayant statué comme elle l’a fait en ce qui concerne l’interprétation de la disposition sur la RS&DE contractuelle, peu importe que le travail effectué par Jim Farms en vertu des accords d’études soit de la RS&DE. Toutefois, à la lumière des nombreux mémoires qu’elle a reçus à ce sujet, elle a décidé de formuler des observations. Il s’agit d’obiter dicta à la lumière du fondement sur lequel le juge Woods a tranché l’affaire.
Le juge Woods a donc examiné l’application de la définition de la RS&DE au travail effectué par Jim Farms. Elle a conclu que ce travail relevait des alinéas a) à d) de la définition de la RS&DE. Les aspects pertinents de cette définition se lisent comme suit :
« recherche scientifique et développement expérimental »: enquête ou recherche systématique effectuée dans un domaine scientifique ou technologique au moyen d’expériences ou d’analyses et qui est
a) la recherche fondamentale ...
b) la recherche appliquée...
c) le développement expérimental ...
et, en appliquant cette définition relativement au contribuable, comprend :
d) les travaux entrepris par le contribuable ou en son nom relativement à l’ingénierie, à la conception, à la recherche opérationnelle, à l’analyse mathématique, à la programmation informatique, à la collecte de données, aux essais ou à la recherche psychologique, lorsque les travaux sont proportionnels aux besoins, et directement à l’appui, des travaux décrits aux alinéas a), b) ou c) qui sont entrepris au Canada par le contribuable ou en son nom (non souligné dans l’original)
Le juge Woods a fait remarquer que le travail de Jim Farms portait sur les essais et la collecte de données, ce qui est admissible en vertu de l’alinéa d). Elle a également fait remarquer que la position de la Couronne – selon laquelle le travail de Jim Farms n’était pas la collecte ou la mise à l’essai de données – ne tenait pas compte de façon appropriée des mots « en ce qui concerne » à l’alinéa d). Le renvoi à l’interprétation que fait la Cour suprême du Canada de l’expression « à l’égard de », décrite ci-dessus, est pertinent à cet égard.
Le juge Woods n’a pas commenté l’argument de FHMS selon lequel il n’était pas nécessaire de se fier à l’alinéa d), car le travail effectué par Jim Farms devrait être admissible en vertu des alinéas b) ou c) de la définition de la RS&DE.
Ensuite, le juge Woods a ensuite examiné si la soi-disant exclusion de la production commerciale qui se trouve au paragraphe (i) de la définition de la RS&DE excluait le travail de Jim Farms de la RS&DE. Cette disposition stipule que la RS& ne comprend pas le travail :
en ce qui concerne ... (i) la production commerciale d’un matériau, d’un dispositif ou d’un produit nouveau ou amélioré ou l’utilisation commerciale d’un procédé nouveau ou amélioré
Le juge Woods a statué que le travail effectué par Jim Farms en vertu des accords d’étude relevait de l’exclusion de la production commerciale et, par conséquent, non de la RS&DE. Son raisonnement comprenait les étapes suivantes :
FHMS a plaidé en faveur d’une interprétation beaucoup plus étroite de l’exclusion de la production commerciale. Le juge Woods l’a reconnu et a fait remarquer que chaque cas dépend de ses faits particuliers et qu’en l’espèce, l’exclusion de la production commerciale s’appliquait en raison du degré d’intégration entre le travail effectué par Jim Farms conformément aux accords d’études et les propres activités commerciales de Jim Farms.
Cette affaire est l’une des rares à considérer l’interprétation d’aspects fondamentalement importants du système de RS&DE tels que :
Par conséquent, les motifs du juge Woods seront soigneusement examinés par les contribuables et la Couronne.
Certains contribuables peuvent être particulièrement troublés (et la Couronne peut s’en réjouir) par la distinction faite par le juge Woods entre les mots « nouveau » et « amélioré » dans l’exclusion de la production commerciale, car cela peut élargir cette exclusion. Il est difficile de déterminer l’importance de ses motifs sur ce point pour un certain nombre de raisons, y compris leur caractère obiter, et le contexte dans lequel elle les a faites – une affaire de méthode de procuration portant sur les dispositions relatives à la RS&DE contractuelle.
La Couronne peut également être satisfaite (et les contribuables troublés) par la lecture étroite du terme « bail » par la juge Woods dans la disposition sur le crédit-bail, et son indication que l’interprétation pour laquelle FHMS a fait valoir était au-delà de celle permise par la jurisprudence antérieure qui indiquait que ces termes dans les règles de RS&DE devraient être interprétés au sens large pour s’assurer que les systèmes de RS&DE ont l’effet escompté; encourager les contribuables à entreprendre des activités de RS&DE. Les motifs du juge Woods le font n’appuie pas cette position bien établie.
D’un autre côté, les contribuables seront probablement satisfaits (et la Couronne sera troublée) de l’accent mis par le juge Woods sur l’étendue des expressions de rattachement telles que « à l’égard de », et sur la façon dont cela devrait élargir ce qui a généralement été considéré comme la portée de l’alinéa d) de la définition de la RS&DE et de la disposition sur les contrats de RS&DE. Ce principe peut également influer sur l’interprétation de nombreuses autres dispositions relatives à la RS&DE.